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주택분 보유세의 필요경비 인정과 관련한 과세체계의 개선방안

전병욱 *
Byung Wook Jun *
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*서울시립대학교 세무전문대학원 교수
*Associate Research Fellow, Korea Research Institute for Human Settlement and Ph.D. Candidate, School of Geography, University of Leeds

© Copyright 2020 Korea Housing & Urban Guarantee Corporation. This is an Open-Access article distributed under the terms of the Creative Commons Attribution Non-Commercial License (http://creativecommons.org/licenses/by-nc/4.0/) which permits unrestricted non-commercial use, distribution, and reproduction in any medium, provided the original work is properly cited.

Received: May 25, 2021; Revised: May 28, 2021; Accepted: Jun 17, 2021

Published Online: Jun 30, 2021

요약

보유행위에 대해 과세하는 자산은 주택 등의 부동산 등과 같이 제한적이고, 이들 자산은 모두 취득 및 보유 단계와 함께 최종적인 양도 단계에서 세금부담이 발생하는데, 세액계산구조의 비교를 바탕으로 이들 중 사업용 자산과 마찬가지로 전체 거래단계에서 세금부담이 발생하는 주택 등의 경우에도 보유기간의 전체 보유세 부담에 대해 처분단계의 양도소득세 계산시 양도차익 계산을 위한 필요경비로 인정하는 것이 타당하다. 즉, 보유세가 과세대상 자산 간의 형평성 측면과 함께 부동산의 생애주기에 따른 일체의 경제적 부담을 필요경비에 반영해서 양도차익을 계산하는 것이 논리적 정합성에도 부합하는 것이다. 주택분 보유세를 양도차익 계산시 필요경비에 포함시킬 경우에는 양도소득세의 장기보유특별공제액 계산의 불합리성을 완화시키기 위해 동(同)공제를 축소 또는 폐지할 수 있고, 소득과세의 본질에 더욱 부합하면서 보유세 부담의 과도한 차이를 사후적으로 상당 부분 해결함으로써 조세부담의 공평성을 개선시킬 수 있다.

Abstract

Sales of only a few business assets (ships, airplanes, and automobiles) and real estate bear holding taxes. Taxes imposed in every life cycle stage (acquisition, holding, and disposal) of these business assets are deductible in income tax calculations. Therefore, holding taxes in the life cycle of houses should also be deductible from the taxable income of capital gains tax, as is the case for business assets to bear holding taxes. Such a tax law reform will contribute to the equity of tax burdens for comparable assets and the logical consistency of capital gains taxes; it requires that all economic burdens be expensed in the final life cycle phase. This reform will also remove the irrational features in the calculation of long-term possession deductions by replacing them with the holding tax deduction, and, as a result, strengthen the income tax characteristics of the capital gains tax.

Keywords: 재산세; 종합부동산세; 보유세; 양도소득세; 필요경비 인정
Keywords: property tax; comprehensive real estate tax; holding tax; capital gains tax; deduction

Ⅰ. 서론

재산세는 토지, 건축물, 항공기 및 선박과 함께 주택의 보유에 대하여 그 보유자에게 부과하는 시·군세이다. 또한, 종합부동산세(이하 “종부세”)는1) 고액의 부동산 보유자에 대하여 부과하며, 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하고 있다(종부세법 제1조). 종부세는 도입초기부터 기존의 재산세와 그 과세대상이 일부 중복되는 것과 함께 부과되는 세액이 과도하다는 비판과 함께 상당한 조세저항이 발생했던 세목이다. 종부세의 과세대상은 일정금액을 초과하는 주택과 토지인데, 특히 일반 국민들의 경제생활과 밀접하게 관련된 것은 주택분 종부세라고 할 수 있다.

종부세는 시행 이후 수회의 개정과 합법성에 대한 대법원 판례를 통해 과세방식의 합리성이 상당히 개선된 것으로 평가할 수 있지만, 재산세와 연계한 전체적인 주택 보유세(주택분 재산세 및 종부세) 부담의 계산방식과 관련한 미시적 측면의 문제점을 다수 확인할 수 있는 상태이다(전병욱, 2019). 이와 별도로 최근 집중적으로 제기되고 있는 과중한 주택 보유세의 문제점과2) 관련해서는 보다 거시적으로는 부동산 보유에 따른 보유세 부담을 세법상 어떻게 취급하는 것이 합리적인지에 대한 비판적 대안도 제기되고 있다.

즉, 주택을 포함해서 특정 재산의 보유에 대해 과세하는 경우에는 해당 자산의 취득, 보유 및 양도의 순차적 단계에 따라 전생애에 걸친 세금부담이 발생하기 때문에3) 양도 단계에서는 이전 단계에서 발생한 세금부담을 반영하는 합리적 방식으로 최종적인 세금부담을 계산하는 것이 타당한데, 주택의 양도 단계에서 발생하는 양도소득세는 취득 단계에서 발생한 취득세를 필요경비에 반영해서 과세대상인 양도차익을 감소시키는 반면, 보유단계에서 발생한 주택 보유세는 필요경비에 반영하지 않아서 불합리한 과세상 취급이 이루어지고, 이로 인해 주택 거래와 관련해서 전체적으로 과중한 세금부담이 발생한다는 문제점이 지적되고 있는 것이다.

주택분 종부세액 및 재산세액 계산의 구체적 방식과 관해 분석한 선행연구는 오문성(2016)이 유일한 것으로 확인된다. 즉, 오문성(2016)은 개정 전 종부세법의 종합부동산세와 재산세의 이중과세 조정과 관련한 대법원 판결(대법원 2015.6.23. 선고 2012두2986 판결)에 대하여 이중과세의 조정 여부가 입법자의 재량이고, 이를 조정하더라도 이중과세 조정방식과 수준은 입법자의 재량을 일탈하지 않는 한 위법이나 위헌으로 볼 수 없고, 형식적 조세법률주의를 바탕으로 판단해야 한다고 주장하였다. 구체적으로, 오문성(2016)은 대법원 판례의 대상 처분은 2008.12.26.자 개정(법률 제9273호) 전의 종부세 과세표준인 “주택 등 과세기준금액을 초과하는 분”이 “주택 등 과세기준금액을 초과하는 분×공정시장가액비율(80%)”로 변경된 반면, 법원이 개정 전 과세표준을 “주택 등 과세기준금액을 초과하는 분×연도별 조정비율(80%)”으로 오인한 것에서 시작되었다고 주장하였다. 또한, 오문성(2016)은 연도별 조정비율이 초기의 종부세 부담을 줄이기 위해 도입된 임시적 항목이면서 인상되는 추세였던 것과 별개로 개정 전 과세표준을 이중과세 조정대상으로 규정했으므로 이중과세 조정의 대상은 기본적으로 (공시가액‒일정금액)이 되었고, 이후 2008년에 종부세의 위헌 논의가 일단락되는 시점에서 세금부담을 영구적으로 줄이기 위해 종전 과세표준에 공정시장가액비율(현재 80%)을 곱하는 방식으로 개정했고, 이와 같은 종부세 과세표준의 축소에 따라 이중과세 조정대상 금액도 축소하기 위해 동(同)조정대상 금액의 계산에서도 80%를 곱하는 방식으로 추가적 개정이 이루어진 것이라고 주장하였다.

오문성(2016)이 주택분 종부세액 및 재산세액 계산과 관련해서 입법자의 재량을 바탕으로 포괄적인 측면에서 현행 세액계산구조의 타당성을 주장한 반면, 해당 주장에 대해 전병욱(2019)은 주택분 종부세 및 재산세의 세부적 세액계산방식과 관련해서 보편화된 세대원간의 주택 공유에서 개인별 지분비율의 취급이 재산세액, 종합부동산세액 및 이중과세 조정을 위한 재산세액 공제액에서 일관되지 않은 문제점이 있고, 재산세액 공제액의 계산시 단독 명의 1세대 1주택의 경우 종합부동산세의 기준금액인 6억 원 대신 9억 원을 차감해서 이중공제가 적용되는 문제점과 함께 종합부동산세 공정시장가액비율 외에 재산세 공정시장가액비율을 추가적으로 적용해서 결과적으로 이중과세의 조정이 불완전하게 이루어지는 문제점이 있으며, 종합부동산세의 세부담상한 제도에서 보유세 부담액의 연도별 비일관성의 문제점이 있는데, 이들 문제점들은 관련 법령의 합리적 개편을 통해 해결되어야 한다고 주장하였다.

이들 선행연구들과 비교해서 본 연구는 주택의 생애단계를 고려한 전체적인 세금부담의 측면에서 최종적인 주택분 양도소득세액의 계산시 이전 단계에서 발생한 취득세 등과 함께 보유세를 필요경비로 인정해서 주택 거래 관련 과세체계의 근본적 개편방안을 논의한 측면에서 차별점이 있다고 할 수 있다. 따라서, 본 연구는 이와 같이 주거생활과 관련해서 대다수 국민들이 부담하는 주택 보유세 제도의 시행상 문제점에 대한 인식을 바탕으로 보유단계 세금부담의 세법상 취급의 측면에서 현행 과세제도를 분석하고, 이를 바탕으로 과세체계의 개선방안을 제시함으로써 제한적 선행연구를 보충하면서 장래의 제도개편에서 유용하게 활용할 수 있는 정책적 시사점을 제공하고자 한다.

II. 주택의 생애단계별 세금부담과 관련한 법령의 분석

1. 취득 단계별 세금부담

특정 동산 및 부동산 등의 자산을 취득한 자에게 적용하는 취득세는 주택을 포함한 건축물과 그 부속토지의 취득시에도 부과된다(지방세법4) 제6조). 취득세의 과세대상인 “주택”은 건축법에 따른 단독주택과 공동주택 등을 의미하고, “취득”은 유상취득인 매매와 무상취득인 상속·증여 및 원시취득인 신축·증축 등을 모두 포함한다. 또한, 주택분 취득세는 주택을 취득한 자에게 부과하며, 등기·등록을 하지 않더라도 사실상 취득한 경우에는 납부대상자가 된다.

주택분 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액인데, 취득자가 신고한 가격이 없거나 신고가액에 시가표준액보다5) 작은 경우에는 시가표준액을 적용한다. 또한, 주택분 취득세 및 이에 부가되는 지방교육세 및 농어촌특별세(이하 통칭할 경우에는 “주택분 취득세 등”)의 표준세율과 다주택자 및 법인 등에 대한 중과세율은 각각 <표 1> 및 <표 2>와 같다6). 주택분 취득세는 취득일로부터 60일 이내에 주택 소재지 관할 시·군·구에 신고해야 한다7).

표 1. 주택분 취득세 등의 표준세율8)
구분 취득세(%) 지방교육세(%) 농어촌특별세
일반 취득 (과세표준) 6억 원 이하 1 0.1 전용면적 85m2 초과시 0.2%
6억 원~6.5억 원 1.33 0.1~0.3
6.5억 원~7억 원 1.67
7억 원~7.5억 원 2
7.5억 원~8억 원 2.33
8억 원~8.5억 원 2.67
8.5억 원~9억 원 3
9억 원 초과 3 0.3
원시취득·상속 2.8* 0.16 0.2%
증여 3.5 0.3 0.2%

* 무주택 가구가 주택을 상속받은 경우에는 0.8%.

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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2. 보유 단계의 세금부담

종부세법 제9조 제1항은 주택에 대한 종부세(이하 “주택분 종부세”)는 과세표준에 <표 3>의 과세표준 구간별 초과누진세율을 적용하여 계산한 금액을 세액(이하 “주택분 종부세액”)으로 한다고 규정하였다.

표 2. 다주택자 및 법인 등에 대한 주택분 취득세 등의 중과세율
취득세 유상취득(%) 3억 원 이상의 무상취득 (%)
1주택 2주택 3주택 4주택 이상 및 법인
조정대상지역 1~3 8 12 12 12
일반지역 1~3 1~3 8 12 3.5

* 취득세의 8% 및 12% 중과분에 대해서는 0.4%의 지방교육세를 부과하고, 각각 0.6% 및 1%의 농어촌특별세를 부과함.

* 자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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동조 제3항은 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액(이하 “주택분 재산세액”)은9) 주택분 종부세액에서 공제한다고 규정하고, 동조 제4항은 주택분 종부세액의 계산에 있어서 주택분 재산세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 해서 재산세와 종부세 간의 이중과세 조정에 대해 규정하였다.

표 3. 주택분 재산세 및 종합부동산세의 초과누진세율
재산세 종합부동산세
과세표준 세율9) 과세표준
2주택 이하 소유(조정대상지역 내 2주택 소유는 제외, %) 3주택 이상 소유 및 조정대상지역 내 2주택 소유(%)
6,000만 원 이하 0.1% 3억 원 이하 0.6 1.2
6,000만 원~1억 5,000만 원 0.15% 3억 원~6억 원 0.8 1.6
1억 5,000만 원~3억 원 0.25% 6억 원~12억 원 1.2 2.2
3억 원 초과 0.4% 12억 원~50억 원 1.6 3.6
50억 원~94억 원 2.2 5
94억 원 초과 3 610)

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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구체적으로, 동조 제6항은 과세기준일 현재 만 60세 이상인 1세대 1주택자의 공제액은 제1항·제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에13) <표 4>에 따른 연령별 공제율을 곱한 금액으로 한다고 규정하였다. 또한, 동조 제7항은 1세대 1주택자로서 해당 주택을 과세기준일 현재 5년 이상 보유한 자의 공제액은 제1항·제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에 <표 5>에 따른 보유기간별 공제율을 곱한 금액으로 한다고 규정하였다.

표 4. 1세대 1주택자의 종합부동산세 연령별 공제율
연령 공제율(%)
만 60세 이상 만 65세 미만 20
만 65세 이상 만 70세 미만 30
만 70세 이상 4014)

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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종부세법 제10조는 종부세의 납세의무자가 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액과15) 주택분 종부세액상당액의 합계액(이하 “주택분 총세액상당액”)으로서16) 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택분 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 <표 6>의 비율을 곱하여 계산한 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대하여는 제9조에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다고 하여 세부담의 상한을 규정하였다.

표 5. 1세대 1주택자의 종합부동산세 보유기간별 공제율
보유기간 공제율(%)
5년 이상 10년 미만 20
10년 이상 15년 미만 40
15년 이상 50

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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표 6. 주택분 총세액상당액의 세부담 상한비율
구분 세부담 상한비율(%)
2주택 이하 150
3주택 이상 및 조정대상지역 2주택 30017)

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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종부세법의 구체적 시행과 관련해서 동법시행령 제4조의2 제1항은 동법 제9조 제1항에 따른 주택분 종부세액에서 동조 제3항에 따라 공제하는 주택분 재산세액은 <표 7>의 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다고 규정하였다. 또한, 동법시행령 제4조의2 제2항은 동조 제1항을 적용할 때 제2조의3에 따른 1세대 1주택자의 경우에는 소유한 주택의 공시가격에서 3억 원을 공제한 금액을 법 제8조에 따른 주택의 공시가격을 합산한 금액으로 본다고 규정했다18).

또한, 동법시행령 제5조 제1항은 법 제10조에서 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 총세액상당액으로서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액”이란 해당 연도의 종합부동산세 과세표준 합산의 대상이 되는 주택(“과세표준합산주택”)에 대한 “지방세법에 따라 부과된 재산세액”과19) “법 제9조에 따라 계산한 종합부동산세액”의20) 합계액을 말한다고 해서 주택에 대한 세부담의 상한을 규정하였다.

표 7. 주택분 종부세액에서 공제하는 주택분 재산세액
지방세법 제112조 제1항 제1호에 따라 주택분 재산세로 부과된 세액의 합계×(①÷②)
①={(법 제8조에 따른 주택의 공시가격을 합산한 금액‒6억 원)×제2조의4 제1항에 따른 공정시장가액비율×지방세법시행령 제109조 제2호에 따른 공정시장가액비율}×지방세법 제111조 제1항 제3호에 따른 표준세율
②=주택을 합산하여 주택분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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이와 함께 동법시행령 제5조 제2항은 제1항과 구분해서 법 제10조에서 직전 연도에 해당 주택분 총세액상당액으로서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액”이란21) 납세의무자가 해당 연도의 과세표준합산주택을 직전 연도 과세기준일에 실제로 소유하였는지의 여부를 불문하고, 직전 연도 과세기준일 현재 소유한 것으로 보아 해당 연도의 과세표준합산주택에 대한 재산세액상당액과 종합부동산세액상당액의22) 합계액을 말하는데, 여기서 “재산세액상당액”은 “해당 연도의 과세표준합산주택에 대하여 직전 연도의 지방세법을23) 적용하여 산출한 금액의 합계액”을 의미하고(동조 제2항 제1호), “종합부동산세액상당액”은 “해당 연도의 과세표준합산주택에 대하여 직전 연도의 법을24) 적용하여 산출한 금액25)”을 의미한다고(동조 제2항 제2호) 규정했다.

추가적으로, 동조 제3항은 주택의 신축·증축 등으로 인하여 해당 연도의 과세표준합산주택에 대한 직전 연도 과세표준액이 없는 경우에는 해당 연도 과세표준합산주택이 직전 연도 과세기준일 현재 존재하는 것으로 보아 직전 연도 지방세법과 직전 연도 법을 적용하여 과세표준액을 산출한 후 제2항의 규정을 적용한다고 규정했고, 동조 제4항은 제2항 및 제3항의 규정을 적용함에 있어서 해당 연도의 과세표준합산주택이 법 제6조에 따라 재산세의 감면규정 또는 분리과세규정을 적용받지 아니하거나 적용받은 경우에는 직전 연도에도 동일하게 이를 적용받지 아니하거나 적용받은 것으로 본다고 규정했으며, 동조 제5항은 해당 연도의 과세표준합산주택이 직전 연도에 법 제8조 제2항에 따라 과세표준합산주택에 포함되지 아니한 경우에는 직전 연도에 과세표준합산주택에 포함된 것으로 보아 제2항을 적용한다고 규정하였다.

3. 양도 단계의 세금부담

특정 과세대상자산의26) 양도로 발생하는 소득에 대해 과세하는 양도소득세는 주택을 포함한 토지와 건물(부동산)에도 적용된다. 양도소득세의 과세대상인 “주택”은 허가 여부나 공부상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말하고27), “양도”란 자산에 대한 등기·등록과 관계없이 매도, 교환 및 법인에 대한 현물출자 등을 통해 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다.

주택분 양도소득세의 세액계산구조는 <표 8>과 같은데, 여기서 “양도소득세율”과 관련해서 기본세율 및 다주택자 등에 대한 중과세율은 <표 9> 및 <표 10>과 같다.

이상과 같이 정리한 주택의 취득, 보유 및 양도단계의 세금부담은 개별 거래단계의 담세력에 대해 과세한 것으로 볼 수 있다. 납세의무의 성립에 필요한 법률상 요건인 과세요건(tax requisition)을 구성하는 과세물건(object of taxation)은 경제적 관점에서 재산 기타 경제적 가치가 있는 물건의 취득·소유·이용·소비·이전 등을 표시하는 것으로서 납세의무자의 담세력(경제적 부담능력)을 의미한다(이전오, 2016). 조세는 담세력을 표상하는 과세물건을 기준으로 소득과세, 재산과세, 소비과세 및 기타로 구분할 수 있는데(국회예산정책처, 2017; 기획재정부, 2016; OECD, 2020), 주택의 취득, 보유 및 양도단계의 세금부담은 각각 기타(취득과세), 재산과세 및 소득과세의 방식으로 납세의무자의 담세력을 측정한 것으로 볼 수 있는 것이다.

표 8. 주택분 양도소득세의 세액계산구조
양도차익 = 양도가액*A-취득가액*A-기타 필요경비*B
양도소득금액 = 양도차익-장기보유특별공제*C
양도소득과세표준 = 양도소득금액-양도소득기본공제*E
양도소득산출세액 = 양도소득과세표준×양도소득세율
양도소득세 납부세액 = 양도소득산출세액-세액공제*F·감면+가산세*G

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

*A 실지거래가액. 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 매매사례가액 → 감정가액 → 환산가액 → 기준시가 순으로 적용(추계방식).

*B 자본적지출액 및 양도비 등. 추계방식의 경우에는 취득당시 기준시가의 3%(필요경비 개산공제, 미등기주택은 제외).

*C 양도차익×보유기간별·거주기간별 공제율*D(미등기주택은 제외).

*D 1세대 1주택의 경우에는 보유기간이 3년 이상이면서 거주기간이 2년 이상인 것에 대하여 보유기간별 공제율(보유연수당 4%, 12%~40%(한도))+거주기간별 공제율(거주연수당 4%, 8%~40%(한도)), 그 외의 주택의 경우에는 보유기간이 3년 이상인 것에 대하여 보유기간별 공제율(보유연수당 2%, 6%~30%(한도)).

*E 양도소득세 과세대상자산의 각 호별로 연간 250만 원(미등기주택은 제외).

*F 전자신고세액공제 및 외국납부세액공제.

*G 신고불성실가산세(과소신고세액의 10%~40%), 납부지연가산세(1일당 미납세액의 0.025%) 및 환산가액 등 적용 가산세(감정가액·환산가액의 5%).

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III. 주택분 보유세의 양도소득세 필요경비 인정과 관련한 현행 과세체계의 문제점과 개선방안

표 9. 양도소득세율(기본세율)
양도소득과세표준 세율(%)
1,200만 원 이하 6
1,200만 원~4,600만 원 15
4,600만 원~8,800만 원 24
8,800만 원~1억 5,000만 원 35
1억 5,000만 원~3억 원 38
3억 원~5억 원 40
5억 원~10억 원 42
10억 원 초과 45

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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1. 주택분 보유세의 양도소득세 필요경비 인정과 관련한 현행 과세체계의 문제점

보유행위에 대한 세금부담이 발생하는 자산의 종류는 매우 제한적으로, 재산세 및 종부세가 동시에 부과되는 주택 등의 부동산과 함께 재산세가 부과되는 선박 및 항공기와 함께 자동차세 등이28) 부과되는 자동차가 여기에 해당한다.

표 10. 양도소득세율(다주택자 등에 대한 중과세율)
구분 세율
2021.5.31. 이전 2021.6.1. 이후
조정대상지역 내 주택 2주택 보유자 기본세율+10% 기본세율+20%
3주택 이상 보유자 기본세율+20% 기본세율+30%
분양권 50% 60%1)2)
단기 보유 주택·조합원입주권 (보유기간별 구분) 1년 미만 40% 70%
1년 이상 2년 미만 기본세율 60%
미등기주택 70% 70%

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

1) 보유기간 1년 미만의 경우에는 70%.

2) 2021년 6월 1일 이후에는 조정대상지역 외의 주택에 대한 분양권의 양도분에도 적용함.

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이들 자산은 모두 취득세의 과세대상이므로 취득 및 보유 단계에서 세금부담이 발생하게 된다. 자산의 취득, 보유 및 양도의 순차적 단계에 걸친 전생애의 세금부담의 측면에서 살펴보면 주택 등의 부동산의 경우에는 전술한 바와 같이 양도단계에서 양도차익에 대한 양도소득세의 세금부담이 발생해서 모든 단계에서 세금이 부과되는 것을 확인할 수 있다. 또한, 나머지 재산들의 경우에도 사업용 자산으로 취득해서 일정기간 동안의 사용 후에 처분하는 경우에는 해당 사업자에 대해 양도단계에서 처분이익에 대한 사업소득세(개인사업자) 및 법인세(법인사업자)의 세금부담이 발생해서 주택 등의 부동산과 마찬가지로 모든 단계에서 세금이 부과되는 것을 확인할 수 있다.

구체적으로, 포괄주의 과세방식이 적용되는 법인세는 법령에서 별도로 열거하지 않더라도 양도단계의 처분이익을 과세하고, 열거주의 과세방식이 적용되는 소득세는 소득세법 제19조 제1항의 각호에서 열거한 사업소득의 과세대상 중에서 “복식부기의무자가29) 차량 및 운반구 등 대통령령으로 정하는 사업용 유형자산을30) 양도함으로써 발생하는 소득”(제20호)을31) 규정해서32) 일정 규모 이상의 개인사업자인 복식부기의무자에 대해서는 동(同)처분이익을 과세해서 해당 자산의 전생애에 걸친 세금부담이 발생하는 것이다.

단, 이들 사업용 자산(선박, 항공기 및 자동차)의 경우에는 보유기간 동안 발생한 재산세 및 자동차세 부담액이 모두 해당 과세기간의 필요경비 및 손금으로 인정되어서 세금부담이 감소하고, 이것은 자산의 전체 보유기간에 대한 해당 보유세 부담액을 개별 과세기간에 필요경비 등으로 인정하는 대신 처분단계의 처분이익 계산시 추가적으로 차감하는 것과 결과적으로 동일하게 되는 것이다.

이러한 관점에서 비교하면 이들 사업용 자산과 마찬가지로 전체 거래단계에서 세금부담이 발생하는 주택 등의 부동산의 경우에도 보유기간 동안의 전체 보유세 부담에 대해 처분단계의 양도소득세 계산시 해당 보유세 부담액을 <표 8>의 세액계산구조에서 양도차익 계산을 위한 필요경비로 추가적으로 인정하는 것이 타당할 것이다.

즉, 보유세가 과세되는 비교대상 자산 간의 세금부담의 형평성 측면과 함께 양도소득세가 과세되는 양도차익은 과세대상 부동산의 취득에 따른 이후의 일체의 경제적 부담을 필요경비에 반영해서 계산하는 것이 논리적 정합성에도 부합하는 것이라고 할 수 있다.

이와 관련해서는 재산세가 부과되는 선박 및 항공기와 함께 자동차세가 부과되는 자동차의 경우에는 일정 규모 미만의 간편장부대상자에 대해서는 양도단계에서 보유기간 동안의 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익에 대해 과세하지 않아서 해당 자산의 전생애에 걸친 세금부담이 발생하지 않기 때문에, 비사업자인 개인의 부동산 양도차익 계산시에도 전체 보유세 부담을 필요경비에 반영해서 계산하는 것이 타당하지 않다는 반론을 제기할 수 있을 것이다. 그러나, 간편장부대상자의 경우에는 사업활동과 관련한 정확한 장부 작성 등의 납세협력의무를 이행하는 것이 사실상 어렵기 때문에 이러한 현실적 한계점을 고려해서 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익을 계산하는 대신 양도차익 자체에 대해 과세하지 않는 것으로 볼 수 있다.

이에 비해 개인의 부동산 양도차익에 대해서는 사업자에 해당하지는 않더라도 보유기간 동안의 재산세 및 종부세 부담액을 비교적 편리하게 조회할 수 있기 때문에 이러한 현실적 한계점과는 비교적 무관한데, 이러한 측면을 고려하면 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익에 대해 과세하는 것이 타당한 것이다.

따라서, 이러한 현행 양도소득세 과세제도의 문제점을 개선하기 위해 특히 기본적인 국민의 경제생활과 밀접하게 관련된 주택의 경우에는 보유단계의 재산세 및 종부세 부담액을 양도소득세의 양도차익 계산시 필요경비에 추가적으로 포함시키는 과세제도의 개편이 필요할 것이다.

이와 같이 보유단계의 주택분 보유세를 양도소득세의 양도차익 계산시 필요경비에 추가적으로 포함시킬 경우에는 <표 8>의 양도소득세의 세액계산구조에 포함되는 장기보유특별공제액 계산의 불합리성을 완화시키기 위해 동(同)공제의 축소 또는 폐지를 추진할 수 있을 것이다. 즉, 장기보유특별공제는 양도소득세의 결집효과(bunching effect)를33) 완화시키기 위한 것과 함께 보유단계에서 부담한 주택분 보유세의 지출액을 양도 단계의 양도차익 계산시 최종적으로 정산하기 위한 암묵적 취지도 있다고 할 수 있는데, <그림 1>과 같이 양도가액, 취득가액 및 보유기간 등이 모두 동일해서 장기보유특별공제액도 동일하게 계산되는 비교대상 주택의 경우에도 보유기간 동안의 시가에 차이가 있으면 보유세 부담에 상당한 차이가 발생하는 문제점이 있는 것이다34).

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그림 1. 장기보유특별공제액이 동일하더라도 상당한 보유세 부담의 차이가 발생할 수 있는 사례의 예시 자료: 저자 작성.
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즉, <그림 1>에서 경우①의 주택은 경우②에 비해 보유기간 동안의 시가가 전체적으로 높게 형성되어서 보유세 부담이 상대적으로 커지게 되는데, 취득 단계의 취득세가 동일하게 계산되는 경우①·②의 비교대상 주택에서 이러한 보유세 부담의 차이가 발생하면서 보유세 부담을 양도소득세의 세액계산구조에 반영하지 않아서 양도 단계의 양도소득세도 동일하게 계산되기 때문에 이들 주택들 중에서는 경우①이 전생애에 걸친 세금부담의 측면에서 상대적으로 불리한 취급을 받게 되는 것이다.

따라서, 보유기간 동안의 주택 보유세를 양도차익 계산시 필요경비에 반영할 경우에는 환급 방식의 세액공제가 아니기 때문에 보유세 부담의 차이를 완전하게 해결하지는 못하더라도 보유세 부담이 컸던 주택(<그림 1>에서는 경우①)의 양도소득세액을 낮게 계산함으로써 이러한 차이를 상당 부분 해결할 수 있는 것이다. 또한, 이와 같이 주택 보유세의 필요경비 산입으로 인해 감소하는 양도소득세의 세수는 장기보유특별공제의 공제율을 적절하게 인하해서 전체적인 양도소득세 세수의 중립성을 유지할 수 있는 것이다.

이와 같이 연속된 거래에 대하여 앞선 거래에서 발생한 세금부담을 이후의 거래에서 필요경비에 산입해서 과세대상 소득을 감소시키는 세액계산구조는 보편적 방식은 아니지만 배우자·직계존비속간 증여재산에 대한 양도소득세의 이월과세35) 및 법인지방소득세의 과세표준 계산시 외국납부세액의 차감36) 등과 같은 사례를 국세의 개별 세법과 지방세법에서 발견할 수 있기 때문에 주택분 보유세를 양도소득세의 필요경비에 추가적으로 포함시키더라도 현행 세법상 충분히 수용가능한 과세체계의 개편이라고 평가할 수 있을 것이다37)38)39)40). 또한, 미국의 연방소득세에서는 주택 보유로 인해 부담한 주세인 재산세를 부부합산으로 연간 1만달러까지 소득공제를 받을 수 있는데, 이러한 세액계산구조도 역시 선행거래에서 발생한 세금부담을 이후 단계의 과세소득 계산시 필요경비로 인정하는 것이기 때문에 역시 동일한 방식의 과세체계로 볼 수 있고, 이러한 해외사례를 고려하면 주택분 보유세의 양도소득세 필요경비 산입은 유사한 취지로 현행 세법에서 충분히 적용가능한 과세체계의 개편으로 평가할 수 있는 것이다41). 이에 반해 이러한 과세체계를 반영하지 않는 다수의 유럽 국가들은 상대적으로 낮은 보유세 비중(국회예산정책처, 2020)이 상반된 조세정책을 반영하는 것으로 볼 수 있을 것이다.

이러한 과세체계 개편이 소득세법 제27에서 규정한 필요경비의 일반원칙(총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액)에 위배되지 않는 것인지에 대해서는 위법비용 등의 특수한 사례에 대한 김재승(2012) 등에도 불구하고, 일반적 사례에 대한 이론적 근거를 분석한 선행연구를 발견할 수 없고, 전술한 사업용 자산(선박, 항공기 및 자동차) 등에 대한 필요경비 인정 사례도 다수 발견할 수 있기 때문에 세법 이론의 문제보다는 조세정책상의 문제로 보고 현행 세법에서 반영할 수 있는 것이다.

표 11. 소득세법 개정안(주택분 보유세의 양도소득세의 필요경비 인정)
현행 개정안
소득세법 제97조(양도소득의 필요경비 계산) 소득세법 제97조(양도소득의 필요경비 계산)
① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다. ① 좌동
1. 좌동
1. 취득가액(괄호 생략). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다. (각목 생략) 2. 좌동
3. 좌동
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것 4. 취득일부터 양도일까지 지방세법에 따라 납부한 재산세와 종합부동산세법에 따라 납부한 종합부동산세
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
<신설>
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2. 주택분 보유세의 양도소득세 필요경비 인정과 관련한 현행 과세체계의 개선방안

앞선 절에서 분석한 주택분 보유세의 양도소득세 필요경비 인정과 관련한 현행 과세체계의 개편방안을 현행 소득세법 조문과의 비교방식으로 제시하면 <표 11>과 같다.

<표 11>의 세법 개정을 통해 주택 등의 부동산의 전체 보유기간에 대한 순이익을 바탕으로 처분시점에서 양도소득세를 과세함으로써 소득과세의 본질에 더욱 부합하면서 보유기간 동안의 보유세 부담의 과도한 차이를 사후적으로 상당 부분 해결함으로써 조세부담의 공평성을 개선시키는 효과를 기대할 수 있을 것이다.

IV. 결론

본 연구는 주거생활과 관련해서 대다수 국민들이 부담하는 주택 보유세 제도의 시행상 문제점에 대한 인식을 바탕으로 보유단계 세금부담의 세법상 취급의 측면에서 현행 과세제도를 분석하고, 이를 바탕으로 과세체계의 개선방안을 제시하였다.

보유행위에 대한 세금부담이 발생하는 자산의 종류는 주택 등의 부동산 등과 같이 매우 제한적인데, 이들 자산은 모두 취득세의 과세대상이므로 취득 및 보유 단계에서 세금부담이 발생하게 된다. 자산의 취득, 보유 및 양도의 순차적 단계에 걸친 전생애의 세금부담의 측면에서 살펴보면 주택 등의 부동산의 경우에는 양도단계에서 양도차익에 대한 양도소득세의 세금부담이 발생해서 모든 단계에서 세금이 부과되고, 나머지 재산들의 경우에도 사업용 자산으로 취득해서 일정기간 동안의 사용 후에 처분하는 경우에는 해당 사업자에 대해 양도단계에서 처분이익에 대한 사업소득세 및 법인세의 세금부담이 발생해서 역시 모든 단계에서 세금이 부과되는 것을 확인할 수 있다.

단, 이들 사업용 자산(선박, 항공기 및 자동차)의 경우에는 보유기간 동안 발생한 재산세 및 자동차세 부담액이 모두 해당 과세기간의 필요경비 및 손금으로 인정되어서 세금부담이 감소하고, 이것은 자산의 전체 보유기간에 대한 해당 보유세 부담액을 개별 과세기간에 필요경비 등으로 인정하는 대신 처분단계의 처분이익 계산시 추가적으로 차감하는 것과 결과적으로 동일하게 되는 것이다.

이러한 관점에서 비교하면 이들 사업용 자산과 마찬가지로 전체 거래단계에서 세금부담이 발생하는 주택 등의 부동산의 경우에도 보유기간 동안의 전체 보유세 부담에 대해 처분단계의 양도소득세 계산시 해당 보유세 부담액을 양도차익 계산을 위한 필요경비로 추가적으로 인정하는 것이 타당할 것이다. 즉, 보유세가 과세되는 비교대상 자산 간의 세금부담의 형평성 측면과 함께 양도소득세가 과세되는 양도차익은 과세대상 부동산의 취득에 따른 일체의 경제적 부담을 필요경비에 반영해서 계산하는 것이 논리적 정합성에도 부합하는 것이라고 할 수 있다.

이와 관련해서는 재산세가 부과되는 선박 및 항공기와 함께 자동차세가 부과되는 자동차의 경우에는 일정 규모 미만의 간편장부대상자에 대해서는 양도단계에서 보유기간 동안의 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익에 대해 과세하지 않아서 해당 자산의 전생애에 걸친 세금부담이 발생하지 않기 때문에, 비사업자인 개인의 부동산 양도차익 계산시에도 전체 보유세 부담을 필요경비에 반영해서 계산하는 것이 타당하지 않다는 반론을 제기할 수 있을 것이다. 그러나, 간편장부대상자의 경우에는 사업활동과 관련한 정확한 장부 작성 등의 납세협력의무를 이행하는 것이 사실상 어렵기 때문에 이러한 현실적 한계점을 고려해서 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익을 계산하는 대신 양도차익 자체에 대해 과세하지 않는 것으로 볼 수 있다.

이에 비해 개인의 부동산 양도차익에 대해서는 사업자에 해당하지는 않더라도 보유기간 동안의 재산세 및 종부세 부담액을 비교적 편리하게 조회할 수 있기 때문에 이러한 현실적 한계점과는 비교적 무관한데, 이러한 측면을 고려하면 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익에 대해 과세하는 것이 타당한 것이다.

이와 같이 보유단계의 주택분 보유세를 양도소득세의 양도차익 계산시 필요경비에 추가적으로 포함시킬 경우에는 양도소득세의 장기보유특별공제액 계산의 불합리성을 완화시키기 위해 동(同)공제의 축소 또는 폐지를 추진할 수 있을 것이다. 또한, 이러한 세법 개정을 통해 주택 등의 부동산의 전체 보유기간에 대한 순이익을 바탕으로 처분시점에서 양도소득세를 과세함으로써 소득과세의 본질에 더욱 부합하면서 보유기간 동안의 보유세 부담의 과도한 차이를 사후적으로 상당 부분 해결함으로써 조세부담의 공평성을 개선시키는 효과를 기대할 수 있을 것이다.

Notes

1) “종합부동산세”를 “종부세”로 약칭하므로 이후에도 법령을 포함해서 “종합부동산세”가 포함된 모든 단어에서는 해당 표현을 “종부세”로 약칭하였다.

2) 정부가 전국의 공동주택 공시가격을 작년에 비해 19% 넘게 대폭 끌어올린 결과, 2021년 공동주택 1주택자의 보유세 부담이 작년보다 최대 2배 가량 늘어날 것으로 전망되고(2021.3.16.자 매일경제 기사(아파트 공시가 19% 급등 … 52만 가구 종부세 낸다)에서 인용), 우리나라의 재산세 조세부담율(조세수입을 국내총생산(GDP)으로 나눈 값)은 3.3%로 OECD 평균인 1.9%보다 1.7배 높은 것으로 나타났다(한국조세재정연구원, 2021).

3) 양도와 함께 상속 및 증여의 무상이전을 통해서도 해당 재산의 소유권이 변동될 수 있지만, 이 경우에는 제3자에 대한 최종적인 양도 단계의 이전에 포괄적 범위의 보유가 유지되는 것으로 볼 수 있기 때문에, 본 연구에서는 무상이전 단계의 상속세 및 증여세의 세금부담에 대해서는 전생애에 걸친 별도의 세금부담으로 고려하지 않았다. 이것은 기본적인 생애주기에 걸친 세금부담과는 별개의 성격으로 볼 수 있는 해당 재산의 임대를 통한 임대소득에 대한 세금문제도 마찬가지이다.

4) 2020.1.1. 시행 법률 제16855호(2019.12.31. 일부 개정).

5) 단독·공동주택의 공시가격이고, 공시가격이 없는 경우에는 시장·군수가 산정한 가액이다.

6) <표 1> 및 <표 2>의 세율을 적용해서 계산한 주택분 취득세의 산출세액에서 생애 최초로 주택을 구입하는 자에 한해 2021년말까지 취득세를 감면한다. 즉, 취득가액이 1억 5,000만 원 이하인 경우에는 취득세를 면제하고, 취득가액이 1억 5,000만 원을 초과하는 경우에는 취득세의 50%를 경감한다.

7) 매매계약서 및 부동산거래계약 신고필증을 첨부해야 하고, 분양받은 경우에는 분양계약서 및 잔금납부영수증 등도 첨부해야 한다.

8) <표 1>, <표 2> 및 <표 10>에서 축약해서 정리한 내용은 “주택과 세금”(국세청·행정안전부, 2021)에서 인용하였다.

9) 2020.12.29.자 개정 지방세법 제112조의2는 <표 1>의 재산세율에도 불구하고, 시가표준액이 6억 원 이하인 대통령령으로 정하는 1세대 1주택에 대해서는 시행일인 2021.1.1.부터 3년이 되는 날까지 성립한 납세의무에 한정하여 아래의 재산세율을 적용한다고 규정했는데, 동(同)대통령령이 아직 규정되지 않았고, 시가표준액인 공시가격이 6억 원 이하인 주택은 종합부동산세의 과세대상에 해당하지 않기 때문에 본 연구의 분석에는 포함하지 않았다.

9) 대통령령이 정하는 1세대 1주택에 대한 재산세의 초과누진세율(2021~2023년)

과세표준재산세율(%)
6,000만 원 이하0.05
6,000만 원~1억 5,000만 원0.1
1억 5,000만 원~3억 원0.2
3억 원 초과0.35

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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10) 2020.12.29.자 개정 전 종부세법에 의해 2019~2020년에 적용된 종합부동산세율은 아래와 같다.

과세표준세율
2주택 이하 소유(조정대상지역내 2주택 소유는 제외, %)3주택 이상 소유 및 조정대상지역 내 2주택 소유(%)
3억 원 이하0.50.6
3억 원~6억 원0.70.9
6억 원~12억 원11.3
12억 원~50억 원1.41.8
50억 원~94억 원22.5
94억 원 초과2.73.2

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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11) 지방세법 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받은 경우에는 그 상한을 적용받은 세액을 말한다.

12) 2020.12.29.자 개정 전 종부세법에 의해 2019~2020년에는 공제율 합계 70%의 범위에서 이들 공제를 중복하여 적용할 수 있었다. 단, 80%의 공제율 한도는 만 70세 이상이면서 1세대 1주택의 보유기간이 15년 이상인 종부세 납세의무자에게 적용되는데, 이러한 경우는 매우 예외적일 것으로 예상되기 때문에 본 연구의 분석에서는 이러한 공제율 한도를 별도로 고려하지 않았고, 동(同)한도를 고려하더라도 본 연구의 분석결과에 미치는 영향은 제한적일 것으로 생각된다.

13) 제8조 제4항에 해당하는 경우에는 제1항·제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에서 주택의 부수토지(주택의 건물과 부속토지의 소유자가 다른 경우의 그 부속토지를 말한다.)분에 해당하는 산출세액(공시가격합계액으로 안분하여 계산한 금액을 말한다.)을 제외한 금액(동조 제7항의 경우에도 마찬가지이다.)

14) 2020.12.29.자 개정 전 종부세법에 의해 2008~2020년에 적용된 1세대 1주택자의 종합부동산세 연령별 공제율은 다음과 같다.

연령공제율(%)
만 60세 이상 만 65세 미만10
만 65세 이상 만 70세 미만20
만 70세 이상30

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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15) 신탁주택의 경우 재산세의 납세의무자가 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액을 말한다.

16) 동항에서는 “주택에 대한 총세액상당액”

17) 2020.12.29.자 개정 전 종부세법에 의해 2019~2020년에 적용된 주택분 총세액상당액의 세부담 상한비율은 아래와 같다.

구분세부담 상한비율(%)
2주택 이하150
조정대상지역 2주택200
3주택 이상300

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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18) 이와 함께 종부세법시행령 제4조의2 제3항은 주택분 재산세 표준세율의 적용 등 제1항에 따른 계산에 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다고 규정하였다.

19) 지방세법 제112조 제1항 제1호에 따른 재산세액을 말하며, 같은 법 제122조에 따라 세부담의 상한이 적용되는 경우에는 그 상한을 적용한 후의 세액을 말한다(동법시행령 제5조 제1항 제1호).

20) 동법시행령 제5조 제1항 제2호.

21) 이 경우 동법 제9조 제3항에 의한 주택분 재산세액(지방세법 제111조 제3항에 따라 가감조정된 세율이 적용된 경우에는 그 세율이 적용된 세액, 같은 법 제122조에 따라 세부담 상한을 적용받는 경우에는 그 상한을 적용받는 세액을 말한다.)에 따라 “세액”을 계산한다.

22) 동법시행령 제5조 제2항 제2호.

23) 같은 법 제111조 제3항, 제112조 제1항 제2호 및 제122조는 제외한다.

24) 법 제10조는 제외한다.

25) 1세대 1주택자의 경우에는 직전 연도 과세기준일 현재 연령 및 주택 보유기간을 적용하여 산출한 금액.

26) 양도소득세의 전체 과세대상자산의 범위는 아래와 같다.

구분양도소득세 과세대상자산
부동산 및 이에 준하는 것 (I그룹)① 토지와 건물
② 부동산에 관한 권리부동산을 이용할 수 있는 권리(지상권·전세권 및 등기된 부동산임차권)
부동산을 취득할 수 있는 권리
③ 기타자산영업권·이축권
특정시설물이용권
특정주식(부동산과다보유법인 주식 등)
유가증권(II그룹)④ 주식 또는 출자지분주권상장주식 중 대주주 양도분과 장외양도분
비상장주식
파생상품(III그룹)⑤ 일정한 파생상품
신탁 수익권(IV그룹)⑥ 신탁의 이익을 받을 권리

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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27) 용도가 불분명하면 공부상의 용도에 따른다.

28) 취득 단계의 자동차 관련 세금부담을 정리하면 아래와 같다.

세목과세대상세율과세주체관련법령
개별소비세2,000cc 이하 승용차1), 2,000cc 초과 승용차, 캠핑용 자동차, 전기승용차2), 이륜차출고가격×5%국세개별소비세법 제1조 제3항
교육세개별소비세 과세 자동차개별소비세액×30%국세교육세법 제5조 제1항
부가가치세자동차(출고가격+개별소비세액+교육세액)×10%국세부가가치세법 제3조
취득세비영업용경차취득가액×4%3)지방세지방세법 제12조 제2항
승용차취득가액×7%3)
기타 자동차경차취득가액×4%3)
자동차취득가액×4%4)
125cc 이하 이륜차취득가액×2%
그 외 차량취득가액×2%

자료: 김종원(2019). 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

1) 1,000cc 이하 승용자동차 중 정원 8명 이하, 길이 3.6미터 이하 및 폭 1.6미터 이하인 경우는 제외.

2) 정원 8명 이하의 자동차 중 길이 3.6미터 및 폭 1.6미터 이하인 경우는 제외.

3) 비영업용 자동차 및 기타 자동차 중 경차에는 부과하지 않음.

4) 비영업용 자동차의 경우에는 취득가액×5%.

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29) “복식부기의무자”는 “간편장부대상자”에 해당하지 않는 개인사업자인데, 여기서 “간편장부”는 “① 매출액 등 수입에 관한 사항, ② 경비지출에 관한 사항, ③ 고정자산의 증감에 관한 사항, 기타 참고사항을 기재할 수 있는 장부로서 국세청장이 정하는 것”이고, “간편장부대상자”는 신규사업자 또는 직전 과세기간의 수입금액의 합계액이 아래의 업종별 기준금액에 미달하는 사업자이다(단, 의료업, 수의업 및 약사에 관한 업을 행하는 사업자나 변호사업, 심판변론인업, 변리사업, 법무사업, 공인회계사업, 세무사업 등 사업서비스업을 영위하는 사업자는 제외한다).

29) 업종별 간편장부대상자 수입금액기준1)

업종수입금액기준
① 농업·임업 및 어업, 광업, 도매 및 소매업2), 부동산매매업, 그 밖에 ②·③에 해당하지 않는 사업3억 원
② 제조업, 숙박 및 음식점업, 전기·가스·증기 및 수도사업, 하수·폐기물 처리·원료재생 및 환경복원업, 건설업3), 운수업, 출판·영상·방송통신 및 정보서비스업, 금융 및 보험업1억 5,000만 원
③ 부동산임대업, 부동산관련 서비스업, 임대업4), 전문·과학 및 기술서비스업, 사업시설관리 및 사업지원서비스업, 교육서비스업, 보건업 및 사회복지서비스업, 예술·스포츠 및 여가 관련 서비스업, 협회 및 단체·수리 및 기타 개인서비스업, 가구내 고용활동7,500만 원

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

1) 위 업종을 겸영하는 경우에는 겸업의 수입금액을 주업종(수입금액이 가장 큰 업종)의 수입금액으로 환산한 금액 을 주업종의 수입금액에 합하여 판정하고, 이 경우 사업장이 둘 이상인 경우에도 이에 준하여 환산한 금액으로 판단한다.

2) 상품중개업은 제외.

3) 부동산업 중 주거용 건물 개발 및 공급업(구입한 주거용 건물을 재판매하는 경우는 제외)을 포함한다.

4) 부동산임대업은 제외.

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30) 해당 사업에 직접 사용하는 ① 차량과 운반구, 공구, 기구 및 비품, ② 선박 및 항공기, ③ 기계 및 장치, ④ 동물과 식물, ⑤ 앞의 ①~④와 유사한 유형자산에 해당하는 감가상각자산을 말한다(특허권, 광업권, 어업권, 영업권 등의 무형자산은 여기에 포함되지 않는다). 다만, 건설기계관리법시행령 별표1에 따른 건설기계(불도저, 덤프트럭 등을 말한다)는 2018년 이후 취득한 경우로 한정한다.

31) 양도소득에 해당하는 경우는 제외한다. 또한, 건설기계관리법시행령 별표1에 따른 건설기계(불도저, 덤프트럭 등을 말한다)에 해당하는 경우에는 2020년 이후 양도분부터 사업소득으로 과세한다.

32) 복식부기의무자가 사업용 유형자산을 양도하는 경우 종전에는 업무용승용차의 처분에 따른 소득에 한정하여 사업소득으로 과세하였으나, 사업소득의 범위를 합리적으로 조정하기 위하여 복식부기의무자가 사업용 유형자산을 양도함으로써 발생하는 소득(양도소득에 해당하는 경우는 제외)을 사업소득으로 과세하도록 하였다. 이 규정은 2018.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용하되, 건설기계관리법시행령 별표1에 따른 건설기계에 해당하는 경우에는 2020.1.1.이 속하는 과세기간에 발생하는 소득분부터 적용한다.

사업자의 구분2017년 이전2018년 이후
복식부기의무자업무용승용차의 처분소득 → 과세대상 사업소득 그 밖의 사업용 유형자산의 처분소득 → 과세하 지 않음.사업용 유형자산의 처분소득 → 과세대상 사업 소득.
*취지: 사업용 유형자산의 감가상각비를 필요 경비로 인정해 주는 것에 대응하여 그 처분이 익에 대해서 소득세를 과세하려는 데 있음.
간편장부대상자사업용 유형자산의 처분소득 → 과세하지 않음.
*취지: 간편장부대상자는 사업 규모가 영세하고 장부 작성 등의 협력의무의 이행에 어려움이 있는 점을 고려함.

자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.

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33) 장기간에 걸쳐 집적된 소득이 일시에 실현될 경우 누진세율 체계에서 세금부담이 과도하게 증가하는 문제점을 의미한다.

34) <그림 1>과 관련해서 2016년 5월말에 취득해서 5년간 보유한 후에 2021년 5월말에 양도하는 동일한 특성(유상취득, 1세대 1주택, 단독보유 및 도시지역분 등)의 2개의 주택이 취득가액 및 양도가액이 10억 원 및 20억 원으로 동일한 반면 보유기간 동안의 시가(주택공시가격)의 추세가 아래와 같이 상반된 경우에는 취득 및 양도 단계의 세금부담은 동일한 반면 부동산계산기.com의 계산결과를 정리한 내용과 같이 보유기간 동안의 전체 보유세(재산세 및 종합부동산세) 부담이 1,210만 원만큼 차이가 나서 동일한 경제적 실질에 대해 과도한 세금부담이 발생하는 조세부담의 공평성의 문제점이 발생하게 되는 것이다.

구분2016년2017년2018년2019년2020년
경우①주택공시가격12.5억 원15억 원17억 원18.5억 원19.5억 원
보유세4,767,600원6,321,600원7,684,800원10,610,400원12,236,400원41,620,800원
경우②주택공시가격10.5억 원11.5억 원13억 원15억 원17.5억 원
보유세3,524,400원4,146,000원5,078,400원6,919,200원9,850,800원29,518,800원
보유세 차이1,243,200원2,175,600원2,606,400원3,691,200원2,385,600원12,102,000원
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35) 거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸되는 경우는 제외한다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 토지·건물·부동산에 관한 권리 또는 특정시설물이용권의 양도차익을 계산할 때 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시를 기준으로 계산한다(이월과세를 적용하여 계산한 양도소득결정세액이 이월과세를 적용하지 않고 계산한 양도소득결정세액보다 작은 경우에는 적용배제). 이것은 배우자 등에게 부동산 등을 증여하면서 증여재산공제를 받은 후 이를 단기간에 양도하여(양도차액을 감소시켜) 양도소득세를 감소시키는 조세회피행위를 방지하기 위한 목적인데, 이 경우에 당초 증여세 산출세액은 양도차익 계산시 (양도가액-취득가액-기타 필요경비)를 한도로 하여 필요경비에 산입한다.

36) 정부는 2020.12.29.자 지방세법 개정(법률 제17769호)을 통해 시행일인 2021.1.1. 이후 법인지방소득세를 신고(수정신고는 제외한다)하는 분부터 내국법인의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 법인세법에 따라 외국납부세액공제를 적용하는 경우에는 법인지방소득세 과세표준을 계산할 때 해당 외국법인세액을 차감하도록 하고, 외국법인세액을 차감하기 전에 계산한 해당 사업연도의 법인지방소득세 과세표준보다 외국법인세액이 더 큰 경우에 그 초과하는 금액은 15년간 이월하여 차감할 수 있도록 하였다.

37) 이상의 논의와 같이 주택분 보유세를 양도소득세의 필요경비에 추가적으로 포함시키는 것은 보유주택 수의 증가에 따라 세금부담을 증가시키는 현행 부동산 과세정책의 정책 취지에도 배치되지 않기 때문에 다주택자에 대해서도 동일하게 적용할 수 있다. 즉, 취득 및 보유 단계에서 부담하는 주택분 취득세와 보유세는 보유주택 수가 증가할수록 더욱 커지는데, 양도소득세의 양도차익 계산시 이미 반영된 취득세와 함께 보유세까지 필요경비에 포함시키더라도 환급 방식의 세액공제가 아니기 때문에 다주택자에 대한 양도소득세의 중과(1세대 1주택에 대한 원칙적인 비과세 대신 누진적인 기본세율(6%~45%) 적용)로 인해 세금부담은 증가하게 되는 것이다. 또한, 이상의 논의를 반영하더라도 다주택자의 전체 보유주택이 아니라 양도 대상인 해당 주택에 대한 취득세와 보유세만이 양도소득세의 필요경비에 포함되고, 이와 함께 장기보유특별공제가 축소 또는 폐지되기 때문에 다주택자의 양도소득세 부담이 현행 과세체계에 비해 현저하게 감소할 것으로 보기는 어려운데, 만약 이러한 세금부담의 감소 가능성이 중요하게 고려되는 경우에는 보유기간에 따라 차등화된 다주택자의 양도소득세율 적용(2021.6.1. 이후에는 기본세율이 적용되는 일반적인 다주택자 대신 보유기간이 2년 미만 및 1년 미만인 다주택자에 대해서는 60% 및 70%의 세율 적용)과 유사한 방식으로 다주택자 내에서도 보유주택이 3개 이상인 경우에 더욱 강화된 양도소득세율을 적용하는 추가적인 과세체계의 개편을 고려할 수 있을 것이다.

38) 본 연구에서 논의하는 주택분 보유세의 양도소득세 필요경비 산입과 무관하게 부동산 양도소득세의 일반적 개편방안과 관련해서 정회근(2020)은 1세대 1주택의 비과세를 강화된 장기보유특별공제로 대체해야 한다고 주장했고, 김경하(2020)는 정부의 7·10 부동산 대책과 관련해서 강화된 장기보유특별공제의 적용과 관련해서 충분한 경과규정을 마련해야 하고, 장기일반민간임대주택에 대한 조세특례제한법상의 과세특례를 종전과 같이 유지해야 한다고 주장했다. 또한, 류지민(2020)은 다주택자 양도소득세 중과세로 인한 불이익이라는 제재방법이 정부가 추구하는 정책 목적과의 균형상 지나치게 과도해서 과잉제재로서 납세의무자의 재산권을 과도하게 제한하는 측면이 있다고 주장했고, 장기용(2019)은 다주택자에 대한 양도소득세 중과세제도의 한계를 해결하기 위해 임대소득에 대한 종합소득세와 함께 임대주택의 양도에 대한 양도소득세에서 임대기간에 따른 차등감면이 필요하다고 주장하였다. 이와 함께 주택분 보유세의 법령상 쟁점과 관련해서 박민(2021)은 재산세는 부동산의 사용 목적 및 기능에 따라 비례세율을 적용하면서 종합부동산세는 비주거 목적의 부동산 보유에 대해 부과해야 한다고 주장했고, 김민수(2020a)는 이중과세조정 규정을 위임법령 대신 종합부동산세법에서 직접 규정하면서 동법시행령 및 동법시행규칙상의 표준세율 관련 내용이 동일하도록 개정해야 한다고 주장하였다. 또한, 김민수(2020b)는 부동산 보유세를 통합하기 위해 종합부동산세를 지방세로 전환하거나 재산세와 통합하면서 통합재산세의 일부를 공동세로 운영해야 한다고 주장했고, 이동식(2019)은 종합부동산세의 과세체계에서 1주택 세대가 보유하는 다른 주택부수토지의 과세 여부, 재산세의 불복청구 재결등에 대한 부과제척기간 특례규정의 존재 여부 및 지방세법상 비과세 자산의 종합부동산세의 비과세 여부 등에 대한 법령 미비의 문제점에 대한 입법상 보완의 필요성을 주장하였다.

39) 본 연구의 논의와 관련해서 결집효과 및 누진적 세금부담의 완화 효과를 고려하면 현행 장기보유특별공제의 폐지 또는 축소가 바람직하지 않다는 반론을 제기할 수 있는데, 이와 관련해서는 결집효과 및 누진적 세금부담의 문제점을 현행 장기보유특별공제를 주택분 보유세의 양도소득세의 필요경비 산입을 통해 전부 또는 일부 대체해서 유사한 방식으로 해결할 수 있기 때문에 충분히 대응할 수 있는 것이다. 즉, 현행 장기보유특별공제와 마찬가지로 필요경비 산입액도 보유기간에 따라 증가하고, 장기보유특별공제의 기준인 양도차익이 주택분 보유세의 기준인 주택가격에 일반적으로 비례하기 때문에 현행 장기보유특별공제를 필요경비 산입으로 대체하더라도 양도소득세 부담의 변동이 크지는 않을 것으로(즉, 현행 수준과 유사하게 결집효과 및 누진적 세금부담의 문제점을 해결할 수 있을 것으로) 예상되는 것이다. 단, 현행 과세체계와 유사한 세금부담에도 불구하고 본 연구의 논의와 같이 주택분 보유세를 양도소득세의 필요경비에 산입할 경우에는 주택의 생애주기에 걸친 전체 세금부담을 최종적인 양도 단계에서 반영할 수 있기 때문에 양도소득세의 논리적 정합성을 강화할 수 있는 장점이 있는 것이다.

40) 본 연구의 과세체계 개편방안으로 주택분 보유세를 필요경비에 산입하더라도 최종적인 양도소득세의 부담은 1세대 1주택자인지의 여부에 따라 달라지게 되는데, 각주 36)의 경우1의 사례에서 1세대 1주택자인지 또는 1세대 2주택자인지의 여부에 따른 2021년의 양도소득세 부담은 아래와 같이 2억 8,355만 원만큼 차이가 발생한다(필요경비에 포함하는 기타필요경비(자본적지출액 및 양도비)는 5,000만 원이라고 가정한다).

40) 1세대1주택인지의 여부에 따른 양도소득세 부담의 차이(본 연구의 과세체계 개편방안 반영시)

구분경우①경우②
양도가액2,000,000,000원2,000,000,000
필요경비취득가액1,033,000,000원(10억 원+3,300만 원(취득세))1,033,000,000
기타필요경비50,000,000원50,000,000
보유세41,620,800원41,620,800
소계1,124,620,800원1,124,620,800
양도차익481,458,560((양도가액-필요경비)×(11억 원÷20억 원))875,379,200(양도가액-경비)
장기보유 특별공제192,583,424(양도차액×40%)87,537,920(10%)
양도소득 기본금액288,875,136787,841,280
양도소득공제2,500,0002,500,000
양도소득 과세표준286,375,136785,341,280
양도소득 산출세액89,422,552(양도소득과세표준×기본세율)372,977,466(기본세율+10%)
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41) 미국의 연방소득세는 주택의 보유기간 동안의 개인소득세의 소득공제를 허용하는 것이기 때문에 우리나라의 과세체계에서는 주택 등의 부동산이 아니라 보유단계의 세금부담이 발생하는 사업용자산(선박, 항공기 및 차량)과 유사한 과세방식이라고 평가할 수 있다. 단, 우리나라의 소득세 분류과세에서는 주택의 보유기간 동안에 양도소득세의 과세소득(자본이득)이 발생하지 않기 때문에 본 연구와 같이 최종적인 처분 단계의 양도차익 계산시 보유기간 동안의 전체 보유세를 사후적으로 필요경비에 산입하는 대체적 과세방식을 과세체계의 개편으로 고려할 수 있는 것이다.

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주택도시금융연구 2021년 하반기 논문 모집 안내


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